配合刪除薪資所得特別扣除額、增訂長期照護特別扣除額修正之。

一、所得稅以所得額為課稅標的，所得的定義即應符合量能課稅原則，無論是營利事業、非營利事業、執行業務者或個人，為獲取收入，皆會有所支出，故個人之收入並不等於所得；未減除支出之收入，不能適當反應納稅義務人之稅負能力。司法院釋字第六○七號解釋理由書亦指出：「營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。」即揭示所得之計算應扣除成本、費用及損失。

二、第一項第三類所定薪資所得的計算「以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額」，復依本法第十七第一項第二款第三目之二規定，薪資所得特別扣除額每人每年以十萬元為限（依消費者物價指數調整），超過部分則一概不許扣除，此顯然不符合量能課稅原則下，個人之收入應扣除成本費用之精神。雖然薪資所得特別扣除額之設計可能係基於減輕稽徵機關查核時之負擔，以避免採取實額扣除時，須就個案逐一認定而增加行政成本。然而，當特別扣除額不及於薪資所得者取得收入所需支出之必要成本費用時，實際上即係侵害薪資所得者受憲法保障之財產權，逾越量能課稅原則之課稅，無異係以課稅為名而對人民之私有財產為實質徵收。

三、從所得之性質觀察，「執行業務所得」與「薪資所得」均為納稅義務人付出勞力所獲得之報酬，性質上同屬「勞務所得」，從綜合所得稅欲掌握之稅負能力觀察，自應給予相同之評價。然本條允許執行業務者得扣除必要之成本費用時，何以同樣為勞務提供者之薪資所得者，確不能主張扣除必要之成本費用？薪資所得者即便無須自行負擔盈虧，但卻不能因此抹煞其為獲取薪資，亦須支出在職進修費用、資格取得費用、通勤費用等一定成本費用之事實。至於一般薪資所得者雖無帳簿憑證可作為扣除成本費用之基礎，但此亦無法作為限制薪資所得者不得扣除必要成本費用之正當理由，蓋本條所規定之十大類個人綜合所得（如第五類租賃所得及權利金所得、第六類自力耕作及漁牧林礦所得、第七類財產交易所得、第八類競技、競賽及機會中獎之獎金或給與以及第十類其他所得），該等類別之所得來源亦未要求納稅義務人必須保持帳簿憑證，但同樣准予可扣除必要之成本費用。況且，執行業務者縱使未設帳記載並保存憑證，財政部亦針對不同類型的執行業務者，逐年公告一定之費用率標準，執行業務所得者可直接按財政部公布之當年度收入及費用標準認定；若有設帳並保存憑證記帳者，則可依帳載執行業務收入減除有關成本費用，以其餘額申報所得額，兩者可擇低申報。同屬於勞務所得性質之薪資所得者卻無類似相關規定，甚至連自己舉證核實認列之機會亦無，此種稅法上之制度設計恐難以通過平等原則之檢驗。

四、就整體體系而言，本條所定各類所得，均係就其各類收入減除其成本、必要損耗或必要費用，是乃符合「淨所得原則」中之「客觀淨所得原則」衍生之「收入費用配合原則」之表現，是以，爰建議刪除薪資所得特別扣除額規定，將取得薪資所得之必要費用，移列於本條規範之，以求體系上之一貫。至於得主張扣除之項目與範圍，以及未能提供成本費用證明者，其可扣除之金額，宜參酌執行業務所得規範及日本之制度，引進定額比例概算費用扣除制度，由財政部另定之。

實務上認為「隔代養育」之免稅條件係適用第一項第一款第四目「納稅義務人其他親屬或家屬」，然而，按民法第一千一百十四條規定：「左列親屬，互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」準此，（曾）祖父母扶養（曾）孫子女應屬該條第一款所稱者；又對照同法第一千一百十五條及第一千一百十六條關於扶養義務及受扶養權利順序之規定，可知「直系血親卑親屬」與「家屬」分屬不同之順位，顯見二者是不同概念，在範圍上絕非可重疊者。因此，若承認（曾）祖父母與（曾）孫子女相互間之扶養義務係民法第一千一百十四條第一款所稱之「直系血親相互間」，又認為其符合第四款所稱「家長家屬相互間」，未免過於牽強。

二、次按，適用本條第一項第一款第四目之親屬或家屬，尚必須合於民法第一千一百二十三條第三項所定：「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」在隔代養育的案例中，將受扶養之（曾）孫子女視為「非親屬」，恐與法未合；再者，在現實生活中，因父母旅外工作、入獄或疾病等因素將子女交託（曾）祖父母養育者，該子女未必是「以永久共同生活為目的」而與（曾）祖父母同居一家，爰建議將第一項第一款第二目「納稅義務人之子女」，修正為「納稅義務人之直系血親卑親屬」，以臻妥適。

三、有關納稅義務人申報所得稅時，得主張減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額規定，反映出維繫個人衣食之溫飽等生理層次的最低需求，亦即學說所謂「生存最低需求」（Existenzminimum）。蓋個人維繫自己生存需求之額度，係屬納稅義務人無法自由支配的所得，故應自所得稅之稅基中減除。換言之，在生存權之保障下國家應使國民得以維持生存最低的需求，而用以支出此等生存最低程度之所得，乃是不具有租稅負擔能力的，故而，並未具有「可稅性」。關於免稅額提高之部分，現行僅規定年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。

然而，若以平等原則之角度觀察，何以只有年滿七十歲者始能增加？因為就生活費用之增加而言，若年滿七十歲以上者其生活費用將增加，乃因其自我照顧之能力較低，則同樣之理亦應適用於年幼之人。就此部分，本法雖於一百年十月二十五日增訂第一項第二款第三目之六「幼兒學前特別扣除額」，惟定有所謂排富適用之條款。然縱使所謂的「富人」（所得稅率超過百分之二十以上者未必就是富人，大多數只是中產階級而已），仍有養育子女而增加生活費用的情形，對照本條年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十並無排富條款，甚或儲蓄特別扣除額、身心障礙特別扣除、教育學費特別扣除等亦均無排富適用之條款。爰建議參酌第一項第一款第一目之體例，修正同款第二目，將幼兒納入適用免稅額增加百分之五十之範圍；並刪除第一項第二款第三目之六「幼兒學前特別扣除額」規定，俾免重複規範。

四、有關捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之百分之二十為限，以保障稅收，防止浮濫，迄至六十一年十二月三十日增訂但書：「但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」然除現金之價值明確、保證具有效益外，其他諸如未上市股票、古董、靈骨塔、美術品、自行創作之作品、書籍、花卉、桌椅、電腦軟體等，不僅估價困難，且其對於受捐贈單位是否具有實質效益，實不無存疑。因此，從租稅公平、確保稅收與防止浮濫之觀點，以及保有具有立即重大實益之實物捐贈得全額扣除之機制，對國防勞軍及政府之捐贈，除現金捐贈及經財政部專案核准之捐贈不受金額限制外，其餘對於政府機關之非現金捐贈，建議均應受百分之二十限制，以防杜藉由對於政府單位捐贈不具實益之非現金實物，達規避稅負之漏洞。

五、第一項第二款第二目之三規定，醫藥及生育費以付與公立醫院、全民健康保險特約醫療院、所，或經財政部認定其會計紀錄完備正確之醫院者，始得列舉扣除，關於身心失能無力自理生活而須長期照護者（如失智症、植物人、極重度慢性精神病、因中風或其他重症長期臥病在床等；以下簡稱受長期照護者）所須支付之醫藥費部分，仍以付與上開醫療院所為限，始得列舉扣除，而對於付與其他合法醫療院所之醫藥費，卻不得申報列舉扣除，形成因就診醫療院所不同所為之差別待遇，與憲法第七條平等原則之意旨不符，爰建議修正之。另本目所定者為「醫藥及生育費」，非屬醫藥及生育費以外之長期照護費用，應不在本目規定之範疇，而不得予以列舉扣除。有關受長期照護者之醫療費用應區分為「醫藥費」及「照護費」，住院照護者及非住院照護者照護費之得扣除數額，宜皆一體適用「長期照護特別扣除額」。

六、依第一項第二款第三目之二規定，薪資所得特別扣除額每人每年以十萬元為限，超過部分則一概不許扣除，完全不論所得的高低而異其處理，當所定之特別扣除額已經遠遠低於薪資所得者取得收入所需支出之必要成本費用時，實際上乃是侵害到受憲法保障之財產權，而難未妥適。按本法第十四條所定各類所得，均係就其各類收入減除其成本、必要損耗或必要費用，是乃符合「淨所得原則」中之「客觀淨所得原則」衍生之「收入費用配合原則」之表現，是以，薪資所得特別扣除額，如論其係取得薪資所得之必要費用，實宜移列於第十四條規範之，以求體系上之一貫。爰建議刪除第一項第二款第三目之二薪資所得特別扣除規定，同目之三至之五規定順移為之二至之四。

七、我國現行在職進修情形普遍，且各大專院校在職進修專班設置林立，各大專院校設置目的為提供一般在職民眾仍有繼續進修之管道。然而，現行第一項第二款第三目之五規定，納稅義務人之子女就讀大專院校之學費得以特別扣除額之形式扣除，但納稅義務人及其配偶，若繼續接受大專院校以上之教育，其學費並不納入學費特別扣除額之範圍，此一現象有減民眾持續進修之意願；再者，教育學費特別扣除額之適用範圍僅限於納稅義務人之「子女」而未及於二親等以上之直系血親卑親屬，其適用範圍亦恐有所不足。是以，為鼓勵民眾繼續進修之意願，並藉以提升我國人力資源之競爭力，建議將納稅義務人、配偶及其直系血親卑親屬之大專院校以上之學費，得以納入學費特別扣除額之範圍。

八、雖第一項第二款第二目之三已規定，針對「醫藥及生育費」予以列舉扣除，但對於長期照護的情況來說，其醫療費用僅佔總照顧費用之百分之十到百分之十五，其餘開支皆以生活照顧為主，故實質上所給予照顧者家庭的支持有限。再者，提供長期照護服務的方式涵蓋了「居家式」、「社區式」及「機構收住式」多樣式的服務型態，考量照顧者之家庭經濟能力、各地社福資源等情形，政府的協助應能夠保有其選擇照護服務方式的機會。是以，鑑於我國即將邁入老齡化社會，需長期照護之人數隨之增加，未來青壯人口扶養比將快速攀升，造成家庭照護壓力，然而面對近年來經濟成長率低，許多勞工薪水調整困難下，家庭可支配所得拮据，受薪階級肩負工作與家庭的重擔，要負擔家中長期失能者長期照護服務的費用非常沉重，造成生活品質嚴重低，雖非低收入戶，但也可能形成近貧之困境，為減輕照護家庭的負擔，爰建議增列「長期照護特別扣除」項目，以減輕照顧者家庭的經濟負擔。

九、至於條文內容則參考釋字第七○一號解釋黃茂榮大法官協同意見書之建議，循「身心障礙手冊」之管理模式，經指定之醫療機構診斷後，發給「需長期照護手冊」的方式，管理其身分之取得及相關照護之紀錄；得扣除額度則建議與身心障礙特別扣除額相同，每人每年扣除十萬元。

一、配合修正第十七條第一項第二款第二目之一，有關捐贈列報扣除限額之規定，修正第一項，以求體系之一貫。

二、增訂第二項，明定有關非現金財產捐贈金額之計算，準用第十七條之四規定。